Dans l’attente d’une clarification de sa jurisprudence par la Cour de cassation, la Cour d’appel de CAEN confirme, contre la doctrine de l’administration fiscale, l’application d’un abattement de 10% à la valeur vénale d’un bien soumis à l’ISF au motif de la situation d’indivision de la nue-propriété (CA Caen, 19 janvier 2016, n°13/01625).
1.- La détermination de la valeur vénale d’un bien soumis à l’impôt doit-elle tenir compte du régime juridique du bien, et notamment de son régime de propriété ?
On rappellera que classiquement et faute de définition légale, la valeur vénale d’un bien est cette valeur commune que le bien présenterait à tout acheteur ordinaire, à l’exclusion de toute utilité spéciale qu’il pourrait présenter pour un acheteur particulier. L’évaluation du bien doit donc situer ce bien comme s’il faisait l’objet d’une mutation dans le contexte d’un marché réel, compte-tenu de son état réel (en ce sens, Cass. Com, 23 octobre 1984, GFA de Plaimpied, Bull. civ. 1984, IV, 275), débarrassé toutefois des effets liés aux circonstances, aux situations particulières des parties.
Les praticiens du droit fiscal comme ceux du droit de l’expropriation connaissent bien l’exercice consistant alors à rechercher des termes de comparaison pertinents, c’est-à-dire intrinsèquement similaires en fait et en droit, en nombre suffisants, proches de la date de référence retenue, de manière à construire un cadre de référence cohérent selon les préceptes de la méthode dite par comparaison (Cass. Com. 4 octobre 1988, n°87-12.633).
La situation juridique du bien pèse considérablement sur le processus d’évaluation, qu’il s’agisse de la détermination de la date à laquelle l’évaluation doit être faite – cette date de référence étant déterminée par la loi – ou encore du caractère constructible du bien, laquelle dépend en partie de la situation réglementaire au titre de l’urbanisme.
2.- L’opération se complique lorsque les biens en cause présentent une spécificité forte, non pas seulement en raison de leur nature, de leur configuration ou encore de leur caractère occupé, mais également en raison de leur régime juridique. Tel est particulièrement le cas des biens démembrés ou ceux dont la propriété est divise.
Les auteurs dénoncent régulièrement une jurisprudence peu établie, dans un cadre législatif largement indéterminé (S. Quilici, Le casse-tête du contentieux de l’évaluation, Droit fiscal n°28, 15 juillet 2010, comm. 417).
En matière d’ISF, le législateur a tenté de régler une partie de la question. L’article 885 S du code général des impôts prévoit, on le sait, que la valeur du bien soumis à l’impôt est déterminée selon les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès. Ainsi, comme pour les droits de succession, les biens sont évalués à leur valeur vénale au 1er janvier de chaque année. Lorsque le bien est démembré, l’article 885 G du code général des impôts stipule que les biens grevés d’un usufruit sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété – ce qui est conforme aux principes du droit civil selon lesquels l’usufruitier et tenu d’assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance. La Cour de cassation confirme régulièrement cette lecture, considérant que les dispositions de l’article 885G du code général des impôts ont « pour but de faire obstacle à la prise en compte du démembrement pour la détermination de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune et s’opposent à l’application de tout abattement dont l’objet serait de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce démembrement » (Cass. Com. 20 mars 2007, n°05-16751).
Qu’en est-il alors lorsque la propriété du bien est non seulement démembrée, mais que les droits issus de ce démembrement sont eux-mêmes détenus par plusieurs propriétaires. L’indivision de la nue-propriété est-elle de nature à impacter la valeur vénale du bien ou doit-elle être écartée au même titre que le démembrement lui-même, par application des principes figurant à l’article 885G du code général des impôts ?
Naturellement, l’administration fiscale rejette bien souvent tout impact de la situation d’indivision sur la valeur vénale des biens, au motif que les cessions immobilières se feraient toujours au terme d’un accord entre les coindivisaires, lesquelles se comporteraient en pratique comme un propriétaire unique. Les hypothèses de cession d’une partie seulement des parts indivises constitueraient une hypothèse d’école sans effet pratique – aucun marché des parts indivises n’existant véritablement. Les exemples jurisprudentiels retenant un abattement au motif de la situation d’indivision – par exemple de 30% (CAA Paris, 4 décembre 2003, n°02-7543) – ne seraient justifiés que par les circonstances propres à chaque espèce.
3. Cette doctrine, qui irrigue encore aujourd’hui la pratique administrative, a été remise en cause par l’évolution de la jurisprudence de la Cour de cassation (et notamment, Cass. com. 15 décembre 2009, n°09-11137 ; voir également Cass. Com. 14 décembre 1999, n°97-18.810), laquelle précise au motif que la valeur vénale des droits indivis est spécifique et ne se confond pas avec la fraction de la valeur totale correspondant aux droits indivis, que la situation d’indivision des nus-propriétaires est de nature à impacter la valeur vénale du bien.
La Cour de cassation a ainsi retenu, au soutien du rejet d’un pourvoi, que si « l’indivision n’a qu’une conséquence mineure pour la valorisation des biens », elle justifie pourtant au cas d’espèce l’application d’un abattement de 10% accepté par l’administration fiscale (Cass. Com. 21 janvier 2014, n°12-29.690).
C’est précisément cette lecture que confirme la Cour d’appel de CAEN (CA Caen, 19 janvier 2016, n°13/01625) en ces termes :
« En cas de démembrement de la propriété, l’article 885G du code général des impôts stipule que les biens grevés d’un usufruit sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier dans leur valeur en pleine propriété […]. En revanche, le fait que la nue-propriété soit indivise entre trois titulaires a une incidence sur la valeur vénale du bien. La valeur vénale d’un bien soumis à l’impôt doit en effet s’apprécier au regard de son état matériel et de son état juridique. S’agissant d’un immeuble (ou de droits de propriété afférents à un immeuble) la valeur vénale doit ainsi prendre en compte les caractéristiques de la construction, la vétusté de l’emplacement et le caractère éventuellement indivis des droits détenus. Les droits indivis résultant de la copropriété du bien entre plusieurs personnes sans qu’une fraction physique soit affectée à chacune d’elle doivent ainsi être évalués séparément puisque leur valeur diffère de la seule fraction de la valeur totale du bien correspondant à la propriété des droits indivis. Et cette valeur est, en principe, appréciée par comparaison avec des éléments concrets résultant de la cession de biens intrinsèquement similaires dans un temps voisin de la date de référence. Mais lorsque l’évaluation par comparaison n’est pas possible en raison de l’inexistence sur le marché de biens strictement similaires en droit et en fait (ce qui est le cas en l’espèce en l’absence de marché de biens indivis actif, et concentré sur la période et dans la région), l’administration peut utiliser d’autres méthodes. Elle peut ainsi procéder à l’évaluation de droits indivis par référence à la valeur du bien immobilier par production d’éléments de comparaison résultant de la cession de biens immobiliers intrinsèquement similaires avec application d’un abattement en raison du caractère indivis de la propriété qui peut rendre plus difficile l’aliénation du bien […]. Il sera ainsi à ce titre opéré un abattement de 10% au regard de l’indivision de la nue-propriété du bien entre les trois enfants des époux K. rendant plus compliqué l’aliénation ».
Au cas d’espèce, le contribuable redressé au titre de l’ISF avait au terme d’un acte de donation, transmis en indivision la nue-propriété de sa maison à ses trois enfants tout en en conservant l’usufruit. Il obtient la réformation de la décision de première instance sur sa demande d’abattement au motif du caractère indivis de la nue-propriété, laquelle rend plus difficile l’aliénation du bien.
Le montant de l’abattement retenu par la Cour d’appel de Caen est relativement faible (10%), et on serait tenté de considérer qu’il devrait constituer le taux de droit commun, sauf à ce que les circonstances de l’espèce, tenant par exemple au nombre de coindivisaires, justifient l’application d’un taux plus élevé.
Cette décision vient confirmer une esquisse de solution jurisprudentielle qui doit encore être confirmée, mais qui laisse nombreuses encore les interrogations, relatives par exemple à son champ d’application. On peut néanmoins craindre qu’au regard de la modestie des gains espérés, au vu du montant retenu de l’abattement, les requérants hésitent à exposer des coûts de procédure pour tenter d’obtenir devant le juge ce que l’administration fiscale leur refuse trop souvent encore aujourd’hui. Voilà une raison de plus qui devrait conduire la Cour de cassation à clarifier au plus vite sa jurisprudence.
